ความแตกต่างระหว่าง TFRS (NPAEs) และ TAS19 สำหรับคำนวณผลประโยชน์พนักงาน

มาตรฐานการรายงานการเงินของประเทศไทยสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (TFRS for NPAEs)

อาจจะเรียกกันว่ามาตรฐานชุดเล็ก หรือมาตรฐานฉบับย่อ เป็นมาตรฐานที่กำหนดขึ้นมาเพื่อใช้ในประเทศไทยเท่านั้น เกิดขึ้นมาเนื่องจากมาตรฐานการบัญชีสากลนั้นค่อนข้างซับซ้อน และยุ่งยาก รวมถึงต้องใช้ทรัพยากรของกิจการค่อนข้างมากในการจัดทำ ซึ่งกิจการขนาดกลางและขนาดเล็กอาจไม่มีทุน หรือบุคลากรเพียงพอที่จะทำตามมาตรฐานสากลได้ทั้งหมด ดังนั้น สภาวิชาชีพบัญชีจึงออกแบบมาตรฐานฉบับนี้ขึ้นมา

โดยบริษัทที่สามารถเลือกใช้มาตรฐานชุดเล็กนี้ได้นั้น มาตรฐานการบัญชีกำหนดเอาไว้ว่า กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะจะต้องเป็นกิจการที่ไม่มีลักษณะดังต่อไปนี้

1. กิจการที่มีตราสารทุนหรือตราสารหนี้ของกิจการ ซึ่งมีการซื้อขายต่อประชาชน

2. กิจการที่ดำเนินธุรกิจหลักในการดูแลสินทรัพย์ของกลุ่มบุคคลภายนอกในวงกว้าง เช่นสถาบันการเงิน

3. บริษัทมหาชน ตามกฎหมายว่าด้วยบริษัทมหาชน

หรืออาจจะพูดให้เข้าใจง่าย ๆ คือบริษัท SMEs ทั่ว ๆ ไปนั่นเอง ที่สามารถใช้มาตรฐานฉบับย่อตัวนี้ได้ มาตรฐานการรายงานการเงินของประเทศไทยสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (TFRS for NPAEs)

ไม่ได้กล่าวถึงการคำนวณผลประโยชน์ของพนักงานโดยเฉพาะ แต่พูดถึงเรื่องการประมาณการหนี้สินและหนี้สินที่เกิดขึ้น ซึ่งครอบคลุมถึงผลประโยชน์พนักงาน และไม่ได้มีการแบ่งประเภทกำหนดว่าต้องคำนวณโดยวิธีใด เพียงแต่ให้ใช้วิธีการประมาณการที่ดีที่สุด

อย่างเช่น คิดว่าบริษัทจะต้องจ่ายเงินชดเชยให้พนักงานในอนาคตอีก 20 ปี เป็นจำนวน 1 ล้านบาท ก็อาจจะเตรียมเงินในวันนี้ 1 ล้านบาทเต็ม ๆ เลยก็ได้ ถือว่าประมาณการดีที่สุดแล้วได้ผลลัพธ์แบบนี้ (ซึ่งผู้บริหารอาจไม่ชอบใจนัก) หรือตั้งเงินสำรองให้เฉพาะคนที่อายุ 50 ปีขึ้นไปเท่านั้น เพราะมองว่าคนที่อายุน้อยกว่านั้นไม่น่าจะอยู่จนครบอายุเกษียณกับบริษัท ทั้งนี้ไม่ว่าจะคำนวณแบบใด หากผู้สอบบัญชีเห็นว่าเหมาะสมแล้วก็เป็นอันใช้ได้

มาตรฐานบัญชีไทย ฉบับที่ 19 (TAS19)

นั้นเป็นส่วนหนึ่งของมาตรฐานการรายงานการเงินของประเทศไทยสำหรับกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (TFRS for PAEs) หรือมาตรฐานชุดใหญ่ ซึ่งเป็นมาตรฐานที่รวบรวมมาตรฐานหลายฉบับเข้าไว้ด้วยกัน ซึ่งมาตรฐานบัญชีไทย ฉบับที่ 19 (TAS19) เป็นมาตรฐานที่พูดถึงผลประโยชน์พนักงานโดยเฉพาะ

มาตรฐานการบัญชีไทย ฉบับที่ 19 (TAS19)

ได้มีการนิยามผลประโยชน์พนักงานว่า “สิ่งตอบแทนทุกรูปแบบที่กิจการให้เพื่อแลกเปลี่ยนกับการบริการที่ได้รับจากพนักงานหรือการเลิกจ้าง” และมีการขยายความเพิ่มเติมอีกว่า ผลประโยชน์ของพนักงานตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับนี้ รวมถึง

• ผลประโยชน์ที่ให้ภายใต้โครงการหรือข้อตกลงอื่นที่เป็นทางการระหว่างกิจการกับพนักงานแต่ละคน กลุ่มพนักงาน หรือตัวแทนของพนักงาน

• ผลประโยชน์ที่ให้ภายใต้ข้อกำหนดทางกฎหมายหรือผ่านทางข้อตกลงของกลุ่มอุตสาหกรรม ซึ่งจะกำหนดให้กิจการจ่ายสมทบเข้าโครงการระดับประเทศ โครงการระดับภาครัฐ และโครงการอื่นของกลุ่มอุตสาหกรรมหรือโครงการของกลุ่มนายจ้าง

• ผลประโยชน์ที่เกิดจากการปฏิบัติอย่างไม่เป็นทางการ ซึ่งก่อภาระผูกพันจากการอนุมานการปฏิบัติอย่างไม่เป็นทางการ ซึ่งก่อให้เกิดภาระผูกพันจากการอนุมานเมื่อตอนที่กิจการไม่มีทางเลือกที่เป็นจริงได้ทำให้จำต้องจ่ายผลประโยชน์ของพนักงาน ตัวอย่างของภาระผูกพันจากการอนุมาน ได้แก่ การเปลี่ยนแปลงการปฏิบัติที่ไม่เป็นทางการของกิจการที่จะทำให้เกิดความเสียหายที่ไม่สามารถยอมรับได้ต่อความสัมพันธ์ที่มีต่อพนักงาน
  

เราสามารถสรุปได้ว่า ผลประโยชน์พนักงานตามมาตรฐานการบัญชีไทย ฉบับที่ 19 คือ ผลประโยชน์ทุกรูปแบบ อาจจ่ายเป็นเงินสดหรือสินทรัพย์อื่น ที่กิจการให้เพื่อแลกเปลี่ยนกับการให้บริการของพนักงาน หรือบุคคลอื่นที่เกี่ยวข้องเพื่อผลประโยชน์พนักงาน ซึ่งเกิดจากข้อตกลงระหว่างกิจการกับพนักงาน ข้อกำหนดของกฎหมาย และภาระผูกพันจากการอนุมาน

ภาระผูกพันจากการอนุมาน หมายถึงภาระผูกพันจากผลประโยชน์พนักงานที่แม้จะไม่ได้ระบุให้เป็นกฎเกณฑ์ของบริษัท แต่พนักงานก็มีความคาดหวังว่าจะได้รับ เช่น พนักงานสัญญาจ้างชั่วคราวแบบปีต่อปี จบสัญญาก็จ้างต่อไปเรื่อย ๆ แม้ว่าทางบริษัทจะไม่ได้ระบุในสัญญาจ้างว่าเมื่อถึงการเกษียณอายุจะจ่ายเงินชดเชยให้ แต่กรณีนี้ก็ต้องถือว่าบริษัทควรจะต้องจ่ายเงินชดเชยให้ตามกฎหมายแรงงานด้วยเช่นกัน เพราะเข้าข่ายภาระผูกพันจากการอนุมาน

ซึ่งการคำนวณตามมาตรฐานการบัญชีทั้ง 2 ฉบับจะได้ผลลัพธ์ที่แตกต่างกันอยู่บ้าง หากเราจะยกตัวอย่างให้ง่าย ๆ คือ เราต้องการจะเก็บเงินไปเที่ยว โดยเก็บเงินวันละ 100 บาท ทุก ๆ วันที่ออกไปทำงาน การคำนวณว่าจะต้องเก็บเงินปีละเท่าไร ของมาตรฐานทั้ง 2 ฉบับจะเป็นดังนี้

1. TFRS for NPAEs หลักการคือ เราจะทำงานไปเรื่อย ๆ และเมื่อครบ 1 ปีค่อยมานั่งนับย้อนหลังว่าในปีที่ผ่านมา เราทำงานไปกี่วัน เช่น 310 วัน ก็จะเติมเงินในกระปุก ไป 31,000 บาท

   วิธีนี้มีข้อดีคือ ไม่ยุ่งยากซับซ้อน แต่ก็มีข้อเสียคือต้องรอครบรอบปีก่อน จึงจะรู้ว่าปีนี้จะต้องหยอดเงินในกระปุกเท่าไร ซึ่งอาจจะเกิดปัญหาว่าไม่มีเงินมากพอที่จะสำรองไว้ตามที่ควรจะเป็น
   

2. TAS19 หลักการของมาตรฐานฉบับนี้คือการมองไปข้างหน้า ยกตัวอย่างเดิมคือเก็บเงินใส่กระปุกไปเที่ยวต่างประเทศ แทนที่เราจะรอจนครบปีแล้วใส่เงินลงไป เราจะคาดการณ์ไปในอนาคต 1 ปีข้างหน้าว่า เราจะทำงานกี่วัน เช่นเราลองนับดูแล้วคิดว่าปีนี้จะทำงาน 290 วัน ก็จะถือว่าปีนี้เราควรมีเงินในกระปุก 29,000 บาท และเมื่อถึงปลายปีก็ค่อยมานับดูว่า เราทำงานได้ 290 วันตามที่คิดไว้หรือไม่ หากขาดก็ต้องหาเงินมาเติม หรือเกินก็นำเงินออกไปใช้จ่ายได้

   วิธีนี้จะยุ่งยากซับซ้อนกว่าวิธีแรก แต่มีข้อดีตรงที่เราสามารถรับรู้ล่วงหน้าก่อนว่าปีนี้จะต้องเติมเงินในกระปุกเท่าไร จะได้เตรียมเงินไว้ก่อน แม้จะคลาดเคลื่อนไปบ้าง แต่เงินที่ต้องหามาเติมในกระปุกในช่วงปลายปี ก็จะน้อยกว่าวิธีแรก เพราะส่วนหนึ่งได้เตรียมไว้ล่วงหน้าแล้ว

สรุปความแตกต่างระหว่าง 2 มาตรฐาน

เมื่อไรที่จะควรเปลี่ยนจากมาตรฐาน NPAEs เป็นมาตรฐาน TAS19

หลาย ๆ ครั้งมักจะเกิดข้อสงสัยว่า บริษัทสามารถบันทึกบัญชีหนี้สินผลประโยชน์พนักงานตามมาตรฐานชุดเล็กไปเรื่อย ๆ ได้หรือไม่ จำเป็นจะต้องเปลี่ยนไปบันทึกตามมาตรฐานชุดใหญ่หรือเปล่า เราจะตอบข้อสงสัยนี้กันว่า เมื่อไรที่บริษัทสมควรที่จะต้องเปลี่ยนจากมาตรฐานชุดเล็ก เป็นมาตรฐานชุดใหญ่

1. เมื่อบริษัทกำลังจะเข้า IPO หรือ บริษัทที่กำลังจะเปลี่ยนเป็นบริษัทสาธารณะ ซึ่งแน่นอนว่า เมื่อเปลี่ยนเป็นบริษัทสาธารณะ การเปิดเผยงบการเงิน จำเป็นจะต้องเปลี่ยนจาก TFRS for NPAEs เป็น TFRS for PAEs ซึ่งจะมีมาตรฐานฉบับหนึ่งที่กล่าวถึง การคำนวณผลประโยชน์พนักงานโดยเฉพาะ นั่นคือ มาตรฐานการบัญชีไทย ฉบับที่ 19 (TAS19) และการเปลี่ยนวิธีการคำนวณนี้ อาจทำให้ภาระผูกพันเปลี่ยนแปลงไปอย่างมาก ดังนั้นบริษัทที่จะเข้า IPO ควรจะคำนวณผลประโยชน์พนักงานตามมาตรฐานการบัญชีไทย ฉบับที่ 19 (TAS19) ด้วยหลักคณิตศาสตร์ประกันภัยล่วงหน้าอย่างน้อย 2-3 ปี เพื่อให้ผลประกอบการของบริษัทอยู่ในระดับที่เรียกว่าสม่ำเสมอ
   

2. บริษัทที่มีพนักงานจำนวนมาก หรือ ภาระผูกพันผลประโยชน์พนักงาน เริ่มมีนัยที่สำคัญกับงบทางการเงินของบริษัท ควรจะปรึกษากับผู้สอบบัญชี และเปลี่ยนมาใช้การ คำนวณด้วยหลักคณิตศาสตร์ประกันภัย เพราะผลประโยชน์พนักงาน นับเป็นต้นทุนแฝงของบริษัทที่จะเกิดขึ้นในอนาคต คล้าย ๆ กับระเบิดเวลา ดังนั้น พื่อป้องกันไม่ให้กำไรของบริษัทผันผวนถึงขั้นขาดทุน หรือไปไกลกว่านั้นคือล้มละลาย บริษัทก็ควรจะเปลี่ยนมาคำนวณผลประโยชน์พนักงานตามมาตรฐานชุดใหญ่โดยเร็ว

   ทั้งนี้ การจะเปลี่ยนวิธีการบันทึกบัญชี จาก NPAEs ไปเป็นแบบ TAS19 นั้น ปกติแล้วก็จะสามารถทำได้ 2 วิธีคือ ไม่ทำแบบปรับปรุงงบย้อนหลัง (Restatement) ก็อาจจะเปลี่ยนโดยการคำนวณแบบ TAS19 แต่ยังบันทึกบัญชีย้อนหลังแบบ NPAEs เหมือนเดิมเป็นที่สุดท้าย ก่อนจะบันทึกบัญชีตามมาตรฐานชุดใหญ่ ในปีงบประมาณถัดไป

---

เขียนโดย อาจารย์ทอมมี่ (พิเชฐ เจียรมณีทวีสิน)

FSA, FIA, FRM, FSAT, MBA, MScFE (Hons), B.Eng (Hons)

ขอสงวนสิทธิ์ของเนื้อหาในบทความ ไม่ให้นำไปใช้แสวงหาผลประโยชน์ใด ๆ ในเชิงพาณิชย์ นอกจากจะได้รับอนุญาตจากทางบริษัท ABS เท่านั้น